業種別会計
不動産業

第5回:新収益認識基準が不動産業に与える影響

2020.12.01
EY新日本有限責任監査法人 不動産セクター
公認会計士 荒木隆志

1. はじめに

新収益認識基準が不動産業に与える影響について説明します。

企業会計基準第29号「収益認識に関する会計基準」(以下、収益認識基準)及び企業会計基準適用指針第30号「収益認識に関する会計基準の適用指針」(以下、収益認識適用指針)が、2021年4月1日から強制適用となります(早期適用可)。

収益認識基準の詳細については他の記事でも触れているので割愛しますが、五つのステップに分けて検討を行うなど、従来の実現主義という抽象的な概念から、詳細な検討過程が定められることとなりました。以下では、不動産業について分野ごとに分けて主要な論点を解説します。なお、文中の意見にわたる部分は筆者の私見であることをお断りします。

2. 不動産賃貸業

不動産を保有あるいは賃借して、テナントに賃貸する事業の場合、賃料、共益費等、発生する収益の多くが、企業会計基準第13号「リース取引に関する会計基準」(以下、リース基準)の適用となり(<表1>参照)、その場合、収益認識基準の適用範囲に含めないとされています(収益認識基準3項(2)、104項)。

<表1>

収益認識基準 リース基準
  • 水光熱収入
  • 賃料・共益費
  • フリーレント等特殊な契約条件の賃料
  • 未経過賃借期間に対応した解約違約金
  • 礼金(*)
  • (*)礼金については、もともとは物件の賃借に対する、賃借人からのお礼金の意味合いであり、古い慣行によるもののため、その性質には諸説ありますが、賃料等のキャッシュ・フローの一部と考えることは合理的と考えられます。

なお、IFRS第16号「リース」がすでに発効されていますが、日本においては、当記事の記載時点において、リース基準の改正はされておらず、リース基準が適用される収益は、基本的に収益認識基準の適用を直接の理由として処理が変更されることはないと考えられます。

前述のとおり、不動産賃貸業から発生する収益はリース基準の適用となるものが多いのですが、収益認識基準を適用して検討が必要なものもあります。開示においても区分して表示又は注記が必要となるので(収益認識基準78-2項)、取引ごとに、どの基準が適用されるか検討することが重要です。不動産賃貸業において収益認識基準が適用される代表的なものとしては、水光熱収入が考えられます。

水光熱収入とは、一般に賃借人が賃借している専用部分から生じる水道、電気、ガス等(以下、水光熱)の使用料に相当する料金を、賃借人より収受する収益をいいます。当該収益については、物件のオーナー側もあまり利益を取っていないことや(完全に実費精算という契約もある)、例えば、地域一帯が停電した時など、電力会社等の不具合の事由により供給が停止した場合に、一般的にはオーナーが責任を負わないことから、収益認識基準における本人・代理人の区分の判定について議論となることが多くあります。

水光熱についてのオーナーと賃借人との契約形態はさまざまであるため一概には言えませんが、検討のポイントは、まずは顧客に提供する財又はサービスを識別して、それぞれが顧客に提供される前に、それらを支配しているかどうかという点となります(収益認識適用指針42項)。水光熱に関してはモノとしての形がないため、分かりづらい点はありますが、電力会社等の判断とは別にオーナー独自で電力等の供給を止められるのかどうか(例えば滞納した場合)などを検討し、その実態を判断することになります。

ただ、実際に供給を強制的に停止した事例などもなく、支配の概念を基礎として本人と代理人の定義(収益認識適用指針43項)を判定することが困難な場合には、収益認識適用指針47項にある3指標((1)主たる責任、(2)在庫リスク、(3)価格裁量権)の例示に従って判断することが考えられます。

(収益認識適用指針)

  • 43. 顧客への財又はサービスの提供に他の当事者が関与している場合、財又はサービスが顧客に提供される前に企業が当該財又はサービスを支配しているときには、企業は本人に該当する。他の当事者が提供する財又はサービスが顧客に提供される前に企業が当該財又はサービスを支配していないときには、企業は代理人に該当する。
  • 47. 第43項における企業が本人に該当することの評価に際して、企業が財又はサービスを顧客に提供する前に支配しているかどうかを判定するにあたっては、例えば、次の(1)から(3)の指標を考慮する。
    1. (1)企業が当該財又はサービスを提供するという約束の履行に対して主たる責任を有していること。これには、通常、財又はサービスの受入可能性に対する責任(例えば、財又はサービスが顧客の仕様を満たしていることについての主たる責任)が含まれる。
      企業が財又はサービスを提供するという約束の履行に対して主たる責任を有している場合には、当該財又はサービスの提供に関与する他の当事者が代理人として行動していることを示す可能性がある。
    2. (2)当該財又はサービスが顧客に提供される前、あるいは当該財又はサービスに対する支配が顧客に移転した後(例えば、顧客が返品権を有している場合)において、企業が在庫リスクを有していること
      顧客との契約を獲得する前に、企業が財又はサービスを獲得する場合あるいは獲得することを約束する場合には、当該財又はサービスが顧客に提供される前に、企業が当該財又はサービスの使用を指図し、当該財又はサービスからの残りの便益のほとんどすべてを享受する能力を有していることを示す可能性がある。
    3. (3)当該財又はサービスの価格の設定において企業が裁量権を有していること
      財又はサービスに対して顧客が支払う価格を企業が設定している場合には、企業が当該財又はサービスの使用を指図し、当該財又はサービスからの残りの便益のほとんどすべてを享受する能力を有していることを示す可能性がある。
      ただし、代理人が価格の設定における裁量権を有している場合もある。例えば、代理人は、財又はサービスが他の当事者によって提供されるように手配するサービスから追加的な収益を生み出すために、価格の設定について一定の裁量権を有している場合がある。

「(1)主たる責任」と「(3)価格裁量権」については、通常の財の提供と同様の検討内容になると思われますが、「(2)在庫リスク」については特に、モノとしての在庫がないため、どのように適用するのかが明確ではありません。

一般的には、このような顧客とサービスを提供する契約を締結し、実際の履行を外注する場合等において、顧客がその作業を受け入れるか又は支払いを行うかにかかわらず、企業が外注先の実施した作業に対して支払いを行う義務を負っている場合には、企業が「(2)在庫リスク」を有していることの判断指標に該当する可能性があります。

これを水光熱収入において具体的に考えてみます。例えば、テナントから収受する水光熱収入の料金体系は従量料金のみから構成されることも多いのですが(固定料金なし)、一方で、電力会社等の契約では従量料金と固定料金から構成されます。このようなケースでは、他のテナントが退去する都度、料金体系を見直さない場合や、ビルが低稼働となった場合には、オーナーが電力会社等への支払いのうち、固定料金部分については負担するリスクが存在します。あるいは、昨今の新型コロナウイルスの感染拡大による政府・自治体の休業要請に応じて商業施設などを閉鎖した場合、固定料金部分はオーナーが負担することとなった実績などを考え合わせると、前述のようなサービスにおける在庫リスクの考え方に該当する可能性もあります。実態に合わせて、本人・代理人については検討を行ってください。

なお、(1)から(3)の指標については、支配の評価に優先して行うものではなく、また、特定の指標にのみ着眼して結論付けることがないように留意する必要があります(収益認識適用指針136項)。

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