業種別会計
建設業

第6回:建設業における収益認識(2)
~保証サービス、重要な金融要素~

2020.02.10
EY新日本有限責任監査法人 建設セクター
公認会計士 浅川 修/石田悠介/蜂谷 亮/本多英樹

1. はじめに

企業会計基準第29号「収益認識に関する会計基準」(以下、新収益認識基準)及び企業会計基準適用指針第30号「収益認識に関する会計基準の適用指針」(以下、新収益認識適用指針)が、2021年4月1日以後開始する連結会計年度及び事業年度の期首から適用されます。これに伴い、企業会計基準第15号「工事契約に関する会計基準」(以下、工事契約会計基準)及び企業会計基準適用指針第18号「工事契約に関する会計基準の適用指針」(以下、工事契約適用指針)が廃止されます。第5回から第7回の「建設業における収益認識」では、新収益認識基準及び新収益認識適用指針の適用による影響について、3回に分けて解説します。本稿では、収益認識の5ステップのうち、(Step2)契約における履行義務を識別する、に関連する保証サービスの識別の論点、(Step3)取引価格を算定する、に関連する重要な金融要素に関する論点を解説します。

収益認識の5ステップ

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2. 保証サービスがある場合の履行義務の識別

(1) 概要

建設業の多くの会社で、企業会計原則注解に基づき、引渡しを完了した完成工事に係る瑕疵(かし)担保等の費用に備えるために完成工事補償引当金を計上しています。

新収益認識基準及び新収益認識適用指針適用後は、合意された仕様に従っているという保証のみである場合は、企業会計原則注解に定める引当金として処理しますが、それに加えて顧客にサービスを提供する保証(当該追加分の保証について、以下、保証サービス)を含む場合には、保証サービスを別個の履行義務として認識し、取引価格を保証サービスにも配分すべきかの検討が必要となります。

(2) 企業会計原則注解の取扱い

将来の特定の費用又は損失であって、その発生が当期以前の事象に起因し、発生の可能性が高く、かつ、その金額を合理的に見積もることができる場合には、引当金を計上する必要があります(企業会計原則注解18)。

(3) 新収益認識基準及び新収益認識適用指針の取扱い

収益認識の5ステップ

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保証サービスの識別

前述の通り、財又はサービスに対する保証には、財又はサービスが合意された仕様に従っていることにより、各当事者が意図したとおりに機能することを顧客に提供する保証と、当該保証に加えて顧客にサービスを提供する保証(保証サービス)があります(新収益認識適用指針132項)。前者の保証は、企業会計原則注解に定める引当金として処理し、後者の保証は、取引価格を財又はサービス及び当該保証サービスに配分します(新収益認識適用指針34項、35項)。

財又はサービスに対する保証が、当該財又はサービスが合意された仕様に従っているという保証に加えて、保証サービスを含むかどうかを判断するに当たっては、例えば、次の3要因を考慮します(新収益認識適用指針37項)。

  • (ⅰ)財又はサービスに対する保証が法律で要求されているかどうか
    財又はサービスに対する保証が法律で要求されている場合には、当該法律は、通常、欠陥のある財又はサービスを購入するリスクから顧客を保護するために存在するものであるため、当該保証は履行義務でないことを示している。
  • (ⅱ)財又はサービスに対する保証の対象となる期間の長さ
    財又はサービスに対する保証の対象となる期間が長いほど、財又はサービスが合意された仕様に従っているという保証に加えて、保証サービスを顧客に提供している場合が多く、この場合には、当該保証サービスは履行義務である。
  • (ⅲ)企業が履行を約束している作業の内容
    財又はサービスが合意された仕様に従っているという保証を提供するために、欠陥のある商品又は製品に係る返品の配送サービス等、特定の作業を行う必要がある場合には、当該作業は、通常、履行義務を生じさせない。

請負契約における瑕疵担保責任は民法634条~640条にて要求されており、上記(ⅰ) の条件を満たすため、保証サービスとして単独の履行義務にはならないと考えられます。ただし、保証期間が法律で要求されている期間よりも長い場合や、瑕疵担保責任の範囲を超えるアフターサービスを行っている場合は、保証サービスを履行義務として認識する必要があるので留意が必要です。

3. 重要な金融要素がある場合

(1) 概要

工事には、契約金額が多額で、工期が長期間にわたるものがあります。例えば、2年工期で、工事の進捗(しんちょく)に従って収益が認識され、支払が完成後に行われる場合は、収益認識後、入金まで1年以上かかるケースも想定されます。その場合、新収益認識基準及び新収益認識適用指針においては、契約金額に重要な金融要素が含まれていないかの検討が必要です。契約金額に重要な金融要素が含まれていると判断した場合には、重要な金融要素を調整して、収益認識すべき取引価格を算定することとなります。

(2) 金融商品会計に関する実務指針の取扱い

会計制度委員会報告第14号「金融商品会計に関する実務指針」130項で、売上債権等に重要な金利部分が含まれている場合、当該債権を取得したときに、その時価(現在価値)で計上し、決済期日までの期間にわたって償却原価法(利息法又は定額法)により、金利部分を各期の純損益に配分する旨が定められています。

(3) 新収益認識基準及び新収益認識適用指針の取扱い

収益認識の5ステップ

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① 検討すべき取引対象の識別

契約が重要な金融要素を含む場合、契約金額から金利相当分を控除して、収益認識すべき取引価格を算定します(新収益認識基準57項)。ただし、全ての契約に対して重要な金融要素の判定を行うことは実務上の負担が大きいため、取引開始日において、収益認識時点から支払を受けるまでの期間が1年以内と見込まれる場合には、重要な金融要素の影響を調整しないことができます(新収益認識基準58項)。そのため、少なくとも収益認識時点から入金まで1年を超過する契約を抽出し、重要な金融要素が含まれていないか検討を行うことが必要です。

② 重要な金融要素が含まれているかの検討

重要な金融要素が含まれているかの判断は、契約単位で行います。そのため、金融要素の影響が個々の契約単位で重要性に乏しい場合には、当該影響を集計した場合に重要性があるとしても、金融要素の影響について約束した対価の額を調整しません(新収益認識適用指針128項)。金融要素が契約に含まれるかどうか、及び金融要素が契約にとって重要であるかどうかを判断するに当たっては、以下2事項を含む、関連する全ての事実及び状況を考慮します(新収益認識適用指針27項)。

  • (ⅰ)約束した対価の額と財又はサービスの現金販売価格との差額
  • (ⅱ)約束した財又はサービスを顧客に移転する時点と顧客が支払を行う時点との間の予想される期間の長さ及び関連する市場金利の金融要素に対する影響

(ⅱ) の期間は、完工引渡後から入金までの期間ではなく、収益認識時点から入金までの期間である点に留意が必要です。

③ 重要な金融要素が含まれる場合の取引価格の調整

顧客との契約に重要な金融要素が含まれる場合、取引価格の算定に当たっては、約束した対価の額に含まれる金利相当分の影響を調整します。なお、契約における取引開始日後は、金利の変動や顧客の信用リスク評価の変動等について割引率を見直しません(新収益認識適用指針29項)。

建設業

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