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会計制度委員会研究報告第13号「我が国の収益認識に関する研究報告(中間報告)-IAS第18号「収益」に照らした考察-」のポイント

2009.07.10
新日本有限責任監査法人 会計監理レポート
井澤 依子
<日本公認会計士協会が平成21年7月9日付で公表>

日本公認会計士協会は、平成21年7月9日付で会計制度委員会研究報告第13号「我が国の収益認識に関する研究報告(中間報告)-IAS第18号「収益」に照らした考察-」を公表しました。

わが国では収益の認識基準について明確な基準が存在していないため、協会では平成19年12月に会計制度委員会に収益認識専門委員会を設置し、同専門委員会において有価証券報告書の財務諸表の重要な会計方針に記載されている「収益及び費用の計上基準」の開示状況の調査をはじめ、主要な業種別の専門部会関係者からのヒアリング等により、収益認識に関する個別論点の洗い出し作業を行うとともに、具体的な会計処理および開示全般について国際会計基準(以下、IAS)第18号「収益」(注)に照らした検討等を行ってきました。この研究報告はその成果を取りまとめたものです。

(注) 現在、国際会計基準審議会(IASB)と米国財務会計基準審議会(FASB)は、共同プロジェクトとして収益認識に関する検討を進めており、2008年12月19日にディスカッション・ペーパー「顧客との契約における収益認識についての予備的見解」を公表し、2011年中に収益認識に関する会計基準の公表を予定しています。

1. 位置付け

本研究報告は、あくまで研究報告として協会の考え方を示したものであり、この公表により、収益認識に関し、これまでの実現主義の解釈の下で認められてきた会計処理から本研究報告に記載された会計処理への変更が強制されることはありません。このため、本研究報告に記載された会計処理を採用しても「会計基準等の改正に伴う会計方針の採用又は変更」には該当しません。

 
2. 構成

「I 総論」(本文)において、本研究報告の性質等を説明した上で、わが国の実現主義の下での収益認識要件をより厳格に解釈した場合の考え方とIAS第18号とを比較した考察を行っています。また、「II 付録」においては、67の事例についてIAS第18号に照らした具体的な考察等を行っています。


3. 「Ⅰ 総論」の概要

(1)収益認識に関する考え方

わが国の現状 IAS18の取り扱い IAS18に照らした考察
  • わが国では、収益認識に関する包括的な会計基準は存在しないが、企業会計原則において、収益の認識は実現主義によることが示されている。
  • 一般に「財貨の移転又は役務の提供の完了」とそれに対する現金または現金等価物その他の資産の取得による「対価の成立」の二つが収益認識要件とされているものと考えられる。
  • 収益とは、当該会計期間中の資産の流入もしくは増価または負債の減少の形をとる経済的便益の増加であり、持分参加者からの拠出に関連するもの以外の持分の増加を生じさせるものをいう(財務諸表の作成及び表示に関するフレームワーク)。
  • 具体的な収益認識の要件は、IAS18で「物品の販売」、「役務の提供」、「企業資産の第三者による利用」の三つの取引形態に分けて定められている。
  • わが国における実現主義の考え方とIAS18が定める収益認識の要件との間には本質的な相違はないと考えられるため、実務上、実現主義の具体的な適用に当たっては、IAS18の収益認識の要件も参考になると考えられる。

(2)収益の表示方法(総額表示と純額表示)

わが国の現状 IAS18の取り扱い IAS18に照らした考察
  • 企業会計原則「総額主義の原則」、ソフトウェア取引実務対応報告を除き、わが国の会計基準では明示されていない。
  • 収益は企業が自己の計算により受領し、または受領し得る経済的便益の総流入だけを含むとしており、代理の関係にある場合、手数料の額が収益となる。
  • ソフトウェア取引以外の収益の額についてもソフトウェア取引実務対応報告を参考に表示を行わない限り、IAS18と相違が生ずる場合があると考えられる。

(3)収益の測定

わが国の現状 IAS18の取り扱い IAS18に照らした考察
  • 包括的な規定はないが、収益の額は、対価として受領する現金または現金等価物その他の資産の額で測定される。
  • 現金等を受領する日が繰り延べられる場合には、金利要素を考慮しない限り、収益の額は受領する対価の時価で測定されないことになる。
  • 受領する対価の公正価値により測定する。
  • 対価の公正価値と名目額との差額が存在し、その差額が実質的に利息の性格を有しているような場合には、その差額をいわゆる実効金利法(利息法)により、利息収益として認識しなければならない。
  • 受領する対価の時価と名目額との差額が大きく、その差額が実質的に利息の性格を有するような場合には、IAS18と相違が生ずるときがあると考えられる。

(4)複合取引

わが国の現状 IAS18の取り扱い IAS18に照らした考察
  • 包括的な会計基準は定められていないが、個別の会計基準等としては、ソフトウェア取引実務対応報告と工事契約会計基準がある。
  • 状況によっては、単一取引の個別に識別可能な構成部分ごとに収益認識要件を適用する。
  • 収益認識の要件の一つとして公正価値を信頼性をもって測定できることが求められている。
  • ソフトウェア取引や工事契約以外の複合取引についてもソフトウェア取引実務対応報告や工事契約会計基準を参考に会計処理を行わない限り、IAS18と相違が生ずる場合があると考えられる。

(5)物品の販売

わが国の現状 IAS18の取り扱い IAS18に照らした考察
  • 実務上、物品が顧客の指定納入場所に到着した時点、顧客の検収時点、または物品の出荷時点で収益を認識している場合が多い。
  • しかしわが国の収益認識要件をより厳格に解釈すると、物品を出荷した時点では「財貨の移転の完了」といった要件は、通常、充足しないため、収益は認識できない場合が多いと考えられる。
  • 物品の販売からの収益は、物品の所有に伴う重要なリスクおよび経済価値を買手に移転したことが要件とされている。
  • 契約上、特段の定めがない限り、物品を出荷しただけではこの要件を通常満たしたことにはならないと考えられる。
  • わが国の実現主義とIAS18の考え方に本質的な相違はないと考えられる。
  • ただし、わが国の物品の出荷時点での収益の認識については、「財貨の移転の完了」要件をより厳格に解釈しない限り、IAS18と相違が生ずる場合があると考えられる。

(6)役務の提供

わが国の現状 IAS18の取り扱い IAS18に照らした考察
  • 役務の提供の進捗に応じた収益の認識を行っている場合と、役務提供の完了時点において収益の認識を行っている場合がある。(注)
  • 取引の成果を信頼性をもって見積もることができる場合には、取引の進捗度に応じて認識するとされている。
  • わが国の実現主義とIAS18の考え方に本質的な相違はないと考えられる。
(注) 「役務の提供の完了」要件をより厳格に解釈すると、受領した対価に対応する役務の内容・条件の識別が必ずしも十分ではない場合もあると考えられ、その場合にはIAS18と相違が生ずるものと考えられる。

(7)企業資産の第三者の利用(受取ロイヤルティーなど)

わが国の現状 IAS18の取り扱い IAS18に照らした考察
  • 個別の会計基準等は特に定められていないため、「財貨の移転又は役務の提供の完了」と「対価の成立」の二つの要件を満たした時点で認識することになる。(注)
  • 特許権など企業資産の利用に対して支払われた使用許諾料およびロイヤルティーは、通常、契約の実質に従い認識するとされている。
  • わが国の実現主義とIAS18の考え方に本質的な相違はないと考えられる。
(注) 受取ロイヤルティーの収益認識に当たっては、特に権利義務関係を勘案して「財貨の移転又は役務の提供の完了」要件に照らして判断することになる。当該要件をより厳格に解釈すると、受領した対価に対応する契約の内容・条件の識別が必ずしも十分ではない場合もあると考えられ、その場合にはIAS18と相違が生ずるものと考えられる。

(8)契約内容(権利義務関係)の明確化とそれに応じた会計処理

わが国の現状 IAS18の取り扱い IAS18に照らした考察
  • 取引当事者間では事実上合意しているものの、契約内容の詳細な内容が契約書等に記載されないまま取引が行われることが少なくない。
  • しかし、二つの収益認識要件をより厳格に解釈して会計処理を行うためには、取引当事者間の権利義務関係を明確にすることが必要である。
  • 物品の販売、役務の提供及び企業資産の第三者による利用のいずれの取引形態においても、収益認識の要件の一つとして、権利義務に関連する事項が定められている。
  • わが国の実現主義を適用する場合であっても、IAS18を適用する場合であっても、実質的な契約内容に即した会計処理を適切に行うためには、会計処理の基礎となる契約内容(権利義務関係)が明らかにされていることは極めて重要である。

(9)収益の認識基準に関する開示

わが国の現状 IAS18の取り扱い IAS18に照らした考察
  • 有価証券報告書等において収益の計上基準を記載している例は、割賦基準や工事進行基準など特別な計上基準を採用している場合を除けば、極めて少数である。
  • しかしながら、実現主義による収益認識と一言でいっても、収益の認識に関し多様な実務が存在していると考えられる。
  • 収益の認識に関して採用した会計方針(役務の提供において取引の進捗度を決定するために採用した方法を含む)を開示することが求められている。
  • 収益の計上基準を重要な会計方針として具体的に開示することは、財務諸表利用者が企業の経営状況を理解し、投資意思決定を行う上で非常に重要である。
  • わが国においても、IAS18で定められているように、収益の認識に関して採用した会計方針が具体的に開示されることが必要と考える。

本稿は「会計制度委員会研究報告第13号『我が国の収益認識に関する研究報告(中間報告)-IAS第18号「収益」に照らした考察-』の公表について」の概要および主な論点を記述したものであり、詳細については、以下の日本公認会計士協会のウェブサイトをご参照ください。



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