東日本大震災に関するIFRSにおける会計処理
会計処理のポイント
- 2011年3月に日本で発生した大地震及び津波等がもたらした大惨事に伴い、IFRSに基づく財務報告に関して多くの疑問が寄せられている。
- 被災地域での事業に直接、あるいは間接的に関係する資産について減損損失が生じる可能性があり、また追加的開示についても検討する必要がある。
- 将来において発生が見込まれる営業損失は、負債の定義を満たさないため、損失が実際に発生した期に認識する。
- 震災に関する受取保険金は、受取りがほぼ確実となった時点で初めて認識する。
- 震災によってヘッジ会計の適格性が損なわれていないかについて検討する必要がある。
概要
2011年3月に日本で発生した大地震及び津波等がもたらした大惨事（以下、震災という）に伴い、IFRSに基づく財務報告に関して多くの疑問が寄せられている。本稿では、震災による影響をIFRSに基づいて会計処理する際に考慮すべき点を解説する。
ここで取り扱う項目は、以下のとおりである。
- 資産の減損
- 受取保険金
- ヘッジ会計
- リストラクチャリング
- 廃棄債務
- その他の債務
- 包括利益計算書における表示
- 財務諸表の開示規定
- 各種規制に基づく報告と開示に関する検討事項
資産の減損
今回の震災により、資産に減損の兆候が存在すると判断した場合には、IAS第36号「資産の減損」に従って、各資産又は資金生成単位について減損テストを実施する必要がある。震災に起因する減損の兆候としては、以下が挙げられる。
- 資産（資金生成単位）の市場価値の著しい下落
- 資産（資金生成単位）を使用する範囲や方法、その物理的状態の著しい悪化
- 資産（資金生成単位）が、以前想定していたよりもかなり早く売却又は除却されると見込まれること
今回の震災により直接又は間接的に、資産に減損の兆候が生じることが考えられる。たとえば、被災地域に所在する製造施設の損壊は、直接の減損の兆候となる。また、企業が被災地域以外で営業活動を行っていたとしても、企業への供給業者の製造設備が被災地域にあったため供給が途絶え、代わりにコストが高い他の供給業者を利用しなければならないために、企業の操業費が急増する場合があり、これが間接的な減損の兆候となることがある1。
有形固定資産が完全に損壊した場合には、減損の検討を行うことなく当該資産を除却することになる。これは、当該資産の使用又は売却のいずれからも、将来の経済的便益を受けることが期待できないためである。
企業は、震災による資産への損害を見積る際に、既に負債として計上している廃棄コストを考慮する。資産が減損又は損壊した場合、そのような廃棄債務に関する将来キャッシュ・フローの金額及び時期の見積りは、変更され、資産の帳簿価額に影響を及ぼす可能性がある。廃棄コストの会計処理については、「廃棄債務」を参照されたい。
損失を認識・測定するにあたり、保険契約により受取る可能性のある補償の認識・測定は別個に処理する。これについては、「受取保険金」を参照されたい。
融資活動を行っている企業が、被災地域で事業を行っている債務者への貸付金（又は当該貸付金の担保）を評価する際には、IAS第39号「金融商品：認識及び測定」に従って検討することになる。この検討においては、被災地域で事業を行っているわけではないが、被災地域への売上が大きい又は被災地域から重要な原材料供給を受けているような与信先についても注意する必要がある。
上記以外では、以下の基準が資産に関する損失を取り扱っている。
- 棚卸資産（IAS第2号「棚卸資産」）
- 負債証券及び持分証券（IAS第39号、IFRS第9号）
- 持分法適用投資（IAS第28号「関連会社に対する投資」及びIAS第31号「ジョイント・ベンチャーに対する持分」）
- 取得原価で測定される持分投資を含むその他の投資（IAS第39号）
- 工事契約（IAS第11号「工事契約」）
- 投資不動産（IAS第40号「投資不動産」）
- 繰延税金資産（IAS第12号「法人所得税」）
受取保険金
今回の震災に関連して、企業に資産の減損や負債の発生による損失が生じることがある。たとえば、震災によって損害が生じた結果、IAS第36号による有形固定資産の減損、又はIAS第39号による顧客に対する債権の減損が発生していると判断されることがある。あるいは、損壊した施設を修理するための費用、又は環境被害を修復するための負債が生じることも考えられる。
受取保険金の会計処理は、請求内容、保険金受領額（又は予想受領額）、及び損失とそれに対応する保険金の受領時期など、さまざまな要素の影響を受ける。さらに、保険によって補償される状況の評価のみならず、保険会社の保険金支払能力にも影響を受けることがある。
受取保険金の会計処理では、以下に分けて説明する。
有形固定資産
企業は、資産に損害を受けた場合の損失を軽減するために保険契約を締結することがある。保険による有形固定資産の補償の会計処理は、IAS第16号「有形固定資産」及びIAS第37号「引当金、偶発負債及び偶発資産」に定められている。
有形固定資産の減損又は除却と、第三者（例：保険会社）による補償は、下記のとおり別個に会計処理される。
- 有形固定資産の減損は、IAS第36号に従って認識される。
- 有形固定資産は、その処分時、もしくはその使用又は処分から将来の経済的便益の流入が期待されなくなった時点で認識を中止する。
- 減損、除却又は譲渡した有形固定資産に対する第三者からの補償は、「受領可能」となった時点で純損益に計上する。
有形固定資産に関する損失の認識及び測定は、受領する可能性のある補償の認識とは別個に行う。すなわち、損失を計上するに際して、受領する可能性のある補償金を考慮することはできない。たとえば、建物が全壊した場合には、企業が保険金を受領することにより損失を補填して全壊した建物を補修又は建て替えることができるかにかかわらず、当該建物については減損損失を計上することになる。有形固定資産がある会計期間に破損したが、同じ会計期間において保険金を受領できるかが判明しない場合、予想される受取保険金額は考慮に入れず、損失のみその発生時に認識する。
IAS第16号は、どの時点で補償金が「受領可能」となるのかは定めていないが、IAS第37号には第三者からの補填を受けられることが「ほぼ確実（virtually certain）」な場合に限って、当該補填を別個の資産として認識することを定めている。この「ほぼ確実」という用語は、IAS第37号において定義されていないが、「可能性が高い（probable）」2よりも相当高いハードルであるといえる。また、IAS第39号で使用されている「可能性が非常に高い（highly probable）」よりもさらに高いハードルであると考えられる3。実務においては、「ほぼ確実」は発生確率が少なくとも95％の場合であると解されている。IAS第37号は、経済的便益が流入する「可能性が高い（事象が発生しない可能性よりも発生する可能性の方が高い）」だけで資産を認識することは禁止しており、代わりに偶発資産の開示を求めている。
保険金の受取りがほぼ確実であると結論付けるためには、保険会社による補償の意思を裏付ける証拠が必要と考えられる。自然災害の場合、どのような事象や損失が保険契約により補償されるかが明確ではないことが多く、補償の可能性について重大な不確実性が存在することになる。このような不確実性が十分に解消されるまでは、資産を認識することは適切でないと考えられる。
補償金の受領可能性についての検討は、財務諸表に状況の変化が適切に反映されるように継続的に行う必要がある。資産と関係する収益は、補償の受取りが「ほぼ確実」となった時点で認識する。以前は受領する可能性が低かった補償について、受領する「可能性が高くなった（probable）」場合には、偶発資産として開示することになる。
この検討は、報告期間の末日後、かつ財務諸表の承認前に入手された情報も考慮して実施する。IAS第10号「後発事象」によると、翌期に入手された情報によって報告期間の末日時点で保険金の受取りが「ほぼ確実」であったことが裏付けられる場合に限って資産を認識することになる。
次の例は、保険対象資産の全壊を前提としている。この処理は、IAS第36号に基づき認識された保険対象資産の部分的な減損においても同様である。
例：受取保険金の認識
2011年3月31日を期末日とするA社は、帳簿価額がCU100の不動産を所有していたが、当該不動産は2011年3月に発生した震災により全壊した。震災直前に行われた鑑定評価に基づくと、当該不動産の公正価値はCU130であった。A社が保有する保険契約によると、保険の対象となる不動産の損害はその公正価値に基づいて補償される。
A社は、当該不動産について震災が生じた期間にCU100の損失を認識する。発生した損害に対するCU130の受取保険金は、保険会社が保険金請求に応じることがほぼ確実であると判断された期間において認識されることになる。保険会社が保険金請求に応じる可能性が高いということのみであれば、偶発資産としての開示はされるが、受取保険金が財務諸表に資産として認識されることはない。
2011年3月31日時点の財務諸表への影響
| |
IAS第37号の要件が2011年3月31日時点で満たされた場合 |
IAS第37号の要件が2011年3月31日より後、かつ財務諸表の承認前に満たされた場合 |
| 保険金の受取りがほぼ確実である |
CU130の資産とCU30の利得を認識する |
偶発資産（受取保険金）を開示する |
| 保険金を受取る可能性は高いが、ほぼ確実とまではいかない |
偶発資産（受取保険金）を開示する |
偶発資産（受取保険金）を開示する |
| 保険金の受取りの可能性は高くない |
開示は必要ない |
開示は必要ない |
保険契約に定められる補修及び維持費用に対する補償金についても同様の検討を行うことになる。これは、保険対象資産の減損又は除却が発生しない場合であっても、さらに補償金が発生費用と同額であるか否かに係わらず同様である。たとえば、損害が発生したが資産が減損していない代わりに、年度末までにCU1,000の補修費用が発生することが見込まれる場合に、企業がCU1,500の保険金を受け取る権利を有すると考えているならば、CU1,500の補償金は「ほぼ確実」という認識要件が満たされた時点で認識される。
事業の中断
事業が中断することによる損害を補償する保険契約は、補償対象となる損失の内容や水準に関する条件が多岐にわたることから、契約条項を詳細に調査する必要が生じる。多くの保険契約では、災害発生後の一時的な事業拠点の移転に係わる費用（たとえば二重に支払われる賃料）が補償の対象となり、これは簡単に数値化することができる。一方で、逸失収益や営業利益の補償では、通常、長期にわたる測定期間が定められており、過去の同様の期間との比較が必要となる場合もある。このようなケースでは、収益や営業利益が測定期間中に回復した場合には、補償が行われることはない。たとえば、小売業者が測定期間を3ヵ月とする保険契約に基づく請求を行う場合、たとえ1ヵ月分の収益を喪失していたとしても、測定期間の終了前に当該逸失収益を取り戻すだけの収益を計上した場合には、逸失収益条項による補償は行われない。
有形固定資産に対する補償の会計処理と同様、事業が中断することによる損害を補償する保険金は、保険金の受領がほぼ確実となった場合にのみ認識される。これは、保険金を受領した時点か、保険会社から支払金額の通知を受けた時点のいずれか早い方となる。
その他の保険金
震災によって、たとえば環境被害への対策を講じる義務などの二次的な債務が生じることがある。このような債務を充足するために保険が利用される場合、保険による補填はIAS第37号に従って会計処理される。引当金の認識に関する検討は、関連する補填の認識に関する検討とは別個に行われる。債権は、保険金の受取りがほぼ確実になった時点でのみ認識する。したがって、債権は、関連する債務に対する引当金よりも後の時点で認識されることがある。また、IAS第37号によると、引当金を決済するために必要な支出に対する補填がある場合、当該補填の金額は引当金の金額を超えて認識されることはない。
例：保険による補填の認識
A社は震災を受けたことにより環境修復義務が生じたが、当該修復は自社で行うことを考えている。修復にはCU1百万が見込まれるため、同額の引当金を認識する。一方、A社の保険契約によると、環境修復を外部の請負業者に依頼した場合の費用が補償されることとなっており、保険会社は、報告期間の末日前に、環境修復が行われた時点でA社にCU1.5百万を支払うことを確約した。
A社は、環境修復費用についてCU1百万の引当金と、それに対応するCU1百万を上限とする保険による補填資産を認識する。さらにA社は、追加のCU0.5百万について、「ほぼ確実」の認識要件を満たすため、（偶発資産ではなく、）資産として認識すべきかどうかを検討する。
キャッシュ・フロー計算書における受取保険金の分類
IAS第7号「キャッシュ・フロー計算書」によると、有形固定資産に関係するキャッシュ・フローは投資活動によるキャッシュ・フローに分類される。営業活動によるキャッシュ・フローは、企業の主要な収益獲得活動によるものであり、投資又は財務活動以外の他の活動も含むとされている。受取保険金からのキャッシュ・フローを区分するにあたっては、保険金請求の内容を詳細に調べる必要があると考えられる。保険金請求の一部が事業の中断に係る損害に関係し、一部が有形固定資産に係る損害に関係する場合、キャッシュ・インフローは営業活動によるキャッシュ・フロー（事業の中断に係る損害の請求部分）と投資活動によるキャッシュ・フロー（有形固定資産に係る損害の請求部分）に配分される。受取保険金が有形固定資産としての認識要件を満たす固定資産支出に使用される場合、キャッシュ・インフローは投資活動によるキャッシュ・フローに区分される。受取保険金が資産化の要件を満たさない項目（たとえば修繕費や維持費）に使用される場合、キャッシュ・インフローは営業活動によるキャッシュ・フローに区分される。
ヘッジ会計
震災により企業が通常の業務を営むことができなくなった結果、取引が延期又はキャンセルされることが多くある。たとえば、IFRSを適用している企業が、日本製品の購入又は日本企業への商品の販売を予定していた場合、震災発生前はこのような取引がIAS第39号に定められるキャッシュ・フロー・ヘッジの「可能性が非常に高い」という要件を満たし、ヘッジ対象取引とされていたことも考えられる。しかし、震災発生前には「可能性が非常に高い」と考えられていた取引が、震災によりもはや「可能性が非常に高い」とはいえないか、又はその発生が全く見込まれなくなった可能性がある。
企業は、震災により、予定取引のヘッジがヘッジ会計の要件を満たさなくなるかどうかを検討する必要がある。震災により、ヘッジの対象となる予定取引が当初の指定と同じ時期及び金額で発生する可能性に影響を及ぼすことがある。予定取引の可能性がもはや非常に高いとはいえない場合には、企業はヘッジ会計を中止するかどうかを検討し、ヘッジ手段に係る累積損益を組替調整額としてその他の包括利益から純損益に振り替えなければならない。
ヘッジ会計の要件を満たしているかを継続的に評価する際に、回帰分析などの統計的手法を使用している企業は、災害の影響を組み込んだ新しいデータを追加する必要がある。回帰分析では、ヘッジ会計を継続できるように異常値を多期間分析に組み込める場合があるが、今回のケースではデータがあまりにも異常なため、ヘッジ会計適用の有効性が裏付けられない結果となる場合も考えられる。
ヘッジ会計の要件を満たしていないと結論付けられた場合、IAS第39号では、有効性の要件を満たさなくなる原因となった事象や状況変化を識別すれば、その事象の発生日までヘッジ会計を行うことを認めている。今回の場合、当該日は最初の地震と津波が発生した2011年3月11日となる可能性が高い。
リストラクチャリング
企業は、震災により、特定の資産を売却又は除却することになる、あるいはリストラ計画の実施を決定する場合がある。リストラクチャリングとは、経営者により計画され経営者自身が裁量権を有しているもので、事業の範囲又は運営方法を大きく変更させるものをいう。IAS第37号では、撤退又は処分に係るコストの会計処理が取り扱われている。撤退には次の事項が含まれる。
- 一事業部門の売却又は撤退
- 国もしくは地域における事業所の閉鎖、又はある国もしくは地域から他の国もしくは地域への事業活動の移転
- 経営管理構造の変更、たとえば管理階層の削減
- 企業の事業運営の性質と重点分野に重大な影響を及ぼす根本的な再編成
認識
リストラクチャリング費用は、IAS第37号の一般認識要件が満たされた場合、すなわち過去の事象の結果として現在の債務（法的又は推定的）が存在し、当該債務を決済するために経済的便益を有する資源の流出が必要となる可能性が高く、債務の金額について信頼性のある見積りができる場合にのみ認識される。IAS第37号は、リストラクチャリングによる推定的債務についてさらに具体的に述べており、企業が詳細な公式計画を有し、かつリストラクチャリング計画の実施を開始することによって、又はリストラクチャリングの主要な内容が影響を受ける人々に公表されることによって、リストラクチャリングを実行するであろうという妥当な期待を影響を受ける人々に惹起することを求めている（推定的債務の詳細なガイダンスについては、11ページの「その他の債務」を参照）。
IAS第37号は、企業がリストラクチャリング計画の実施を開始したという証拠として、たとえば工場の撤去、資産の売却、計画の主要な内容の公表などを挙げている。しかし、詳細なリストラクチャリング計画が公表されたからといって、自動的に債務が発生することにはならないことが強調されている。顧客、サプライヤー又は従業員といった他の当事者にリストラクチャリングを実行するであろうという妥当な期待を惹起するような方法で、かつ十分詳細に公表されることが重要な原則である。
リストラクチャリング計画の公表により推定的債務が生じたといえるためには、リストラクチャリングがなるべく早く開始されるように、そしてリストラクチャリング計画に重要な変更が起こりえないような時間的枠組みにおいてリストラクチャリングが完了するように計画されている必要がある。リストラクチャリングが開始されるまでの期間が長期にわたる場合、あるいはリストラクチャリングが不合理なほど長期にわたる計画である場合、企業が計画を変更する機会を持ち得ることとなるため、引当金を認識するには時期が早すぎることになる。
上記のリストラクチャリング引当金の認識要件によれば、リスクラクチャリングに関する取締役会での決定が、報告期間の末日以前に生じた唯一の事象である場合には、推定的債務の発生の要件を満たすためには十分でないことを意味する。
要約すると、リストラクチャリング引当金の認識要件を満たすためには、リストラクチャリング計画は詳細かつ具体的なものであり、取締役の権限では取消不能であり、かつ遅延あるいは重要な変更なく実行に移されるものである必要がある。
測定
リストラクチャリング引当金は、IAS第37号を適用して測定される。すなわち引当金は、現在の債務を決済するために必要とされる支出の最善の見積りで測定される。その際、当該債務のリスクと不確実性を考慮し、貨幣の時間的価値の影響が重要な場合には、現在価値まで割り引く必要がある。リストラクチャリング引当金には、リストラクチャリングから発生する「直接の支出」のみが含まれる。直接の支出とは、リストラクチャリングに必然的に伴う支出であり、企業の継続的活動には関連しないものをいう。リストラクチャリングの一環として発生することが多いコストとしては、一度のみ実施される解雇計画における解雇給付、契約終了コスト、施設の統合又は閉鎖コストなどがある。
その他検討事項
企業が事業を売却する場合、企業が売却を確約するまで、すなわち、拘束力のある売買契約が締結されるまで債務は認識されない。このような場合、当該事業の資産についてIAS第36号に従って減損テストを実施する。
また、将来に事業を遂行することによって発生するコストは、関連するサービス（役務）を受領するときに認識する。将来の営業損失は、不利な契約に関連する場合を除いては認識しない。自然災害復旧コストについては、将来において事業を遂行することによって発生するコストとリストラクチャリングに係るコストを区別するために慎重に検討する必要がある。
