業種別会計
ソフトウェア業

第1回:ソフトウェアの分類と会計上の論点

2016.11.04
新日本有限責任監査法人 ソフトフェアセクター
公認会計士 清 雄

1. はじめに

ソフトウェアは、経済活動を支えるインフラとして欠かせないものであり、情報通信技術(ICT)が著しく進化している現在においては、どのようなビジネスを営んでいても必要な存在になっていると言えます。

本稿では、ソフトウェアに係る基本的な会計処理について、以下の4回に分けて解説します。

2. ソフトウェアの分類

「研究開発費等に係る会計基準」では、ソフトウェアはその制作目的に応じて、販売目的のソフトウェア及び自社利用のソフトウェアに分類され、販売目的のソフトウェアはさらに受注制作のソフトウェア、市場販売目的のソフトウェアに分類されます。

(1)販売目的のソフトウェア

① 受注制作のソフトウェア

受注制作のソフトウェアは、特定のユーザーから、特定の仕様で、個別に制作することを受託して制作するソフトウェアを指します。

② 市場販売目的のソフトウェア

市場販売目的のソフトウェアは、ソフトウェア製品マスターを制作し、これを複製して不特定多数のユーザーに販売するパッケージ・ソフトウェア等を指します。

(2)自社利用のソフトウェア

自社利用のソフトウェアは、ユーザーへのサービス提供を行ってその対価を得るために用いられるソフトウェアと、社内の業務遂行を効率的に行うなど、社内の管理目的等で利用するためのソフトウェアとに分類されます。

3. 会計上の課題

ソフトウェアが「無形」であるということ、またソフトウェア取引における仕様の「変化」という特質より、主として、以下の会計上の課題があげられます。

(1)取引や資産の実在性と評価

ソフトウェアが「無形」であることから、当事者以外の第三者が取引の実在性を客観的に証明することは、通常容易ではありません。また外部の立場からソフトウェアの制作状況や内容を確認することは難しいことから、恣意的な資産評価を完全に排除することは、一般的に困難であるといえます。ユーザーとの契約が締結されないままソフトウェアの制作が進むケースも、実務においては見受けられます。

このような課題を示す会計上の事象として、例えばソフトウェア資産の計上範囲(研究開発費の処理)、架空の売上計上や、契約締結前のソフトウェア制作作業の開始に伴う、仕掛品の資産性の評価等があげられます。

(2)リスク管理と評価

取引の過程において、仕様変更などの取引内容の「変化」が生じますが、その「変化」を想定したリスク管理やリスク評価について、ソフトウェアのユーザーとベンダーとの間で具体的な合意形成をすることは容易ではなく、合意してもその内容は不明瞭になってしまう、という課題です。特にソフトウェア業界では、ソフトウェア制作着手後に詳細な仕様を詰めていくケースが、いまだに多く見受けられます。

この課題を示す会計上の事象としては、仕掛品の資産性の評価の他、受注制作ソフトウェアの赤字案件の発生があげられます。

また、ソフトウェアが「無形」であることに起因して、売上取引や外注費に関する取引価額の経済合理性を判断することには困難性が伴います。このため、取引先と共謀することで、経済的に不合理な価格決定を恣意的に行ったり、あるいは不適切な循環取引が行われてしまう可能性があります。

(3)収益認識

ソフトウェアが「無形」であるという特質、及びソフトウェア取引における「仕様の変化」という特質に鑑みれば、収益はより明確なエビデンス等に基づいて認識する必要があります。

この課題を示す会計上の事象として、例えば、不適切な検収による売上の早期計上、不適切な契約の分割による売上計上があげられます。形式的に検収書が発行されているものの、成果物の仕様や機能等が契約どおりになっていなければ、結果として収益が不適切な時期に認識されることとなります。

また進行基準において、原価総額を不適切に調整することで、収益が過大に計上されるリスクも考えられます。

(4)複合的な事象

上記(1)~(3)の課題が、複合的に関連した事象です。具体的な事象として、純額表示すべき仲介取引に関する売上高を、総額表示することで、財務諸表を歪めてしまう可能性があげられます。

また、一つの契約の中に複数のサービス要素が含まれているにもかかわらず、契約書には「システム一式」等の記載しかなく、個々のサービス要素の内訳が明示されていない場合など、複数の取引行為が同一の契約書等に記載されているケースがあります。こうしたケースでは、サービス要素ごとの収益計上額が恣意的に決定されることにより、売上計上が適正になされない可能性があります。

(5)新たな取引に対する会計処理

ソフトウェアユーザーの志向が、従来の「資産の所有」から「資産の使用(サービスの享受)」へ変化していくにつれ、現在ではクラウドの導入やIoT、フィンテック等の発展が進んでいます。

これに伴い、ベンダー側や上記サービスを展開する企業においては、外部にサービス展開するためのソフトウェアを資産計上することになります。情報技術の著しい進化や、昨今における海外事業者との激しい競争下においては、ソフトウェア資産の償却年数の決定、あるいはソフトウェア資産の減損処理といった会計上の課題が出て来ています。

またソフトウェア開発においては、従来型の「ウォーターフォール開発」の他、「アジャイル開発」という手法が採用されるケースが増えています。「アジャイル開発」は、制作対象を多数の小さな機能に分割し、その反復によりそれぞれの機能の制作を行い追加していく手法です。「ウォーターフォール開発」は、「要件定義」「設計」「テスト」等の作業工程を経て行われ、制作期間は数カ月から数年と長期になる場合が多いですが、「アジャイル開発」は要求仕様の変更等に機敏に対応する手法であることから、製作期間は週~月単位と短い場合が多いといわれています。

この「アジャイル開発」に関する会計上の課題として、 開発コストの資産計上範囲があげられます。要求変化に柔軟に対応できる手法であるため、当初想定していた機能が利用されないような場合には、会計上、開発コストを資産計上することは難しいと考えられます。

クラウドやIoT、アジャイル開発など、新しい取引やソフトウェア開発の形態等が発生した場合には、取引の内容を見極めたうえで、どのような会計処理が妥当か、慎重に検討する必要があります。

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