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「顧客との契約から生じる収益に関する論点の整理」及び「我が国の収益認識に関する研究報告(中間報告)」について

第5回:収益認識のモデルにおける個別論点

2011.06.24
新日本有限責任監査法人 ナレッジセンター
公認会計士 井澤依子
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VI. 個別論点の解説

1. 論点「①財又はサービスの移転からのみ収益を認識する」について

a. 提案モデルの概要

<ポイント>

提案モデルにおいては、企業が顧客に約束した財又はサービスを移転することによって、顧客が財又はサービスを支配したときに、識別された履行義務を充足し、収益を認識するという考え方をとっている。これは工事契約等についても同様であり、顧客が資産の製造に応じて当該資産を支配する場合にのみ、連続的な収益認識となる。これは、アウトプットやインプットの割合、時の経過に基づいて収益を認識するものであり、進行基準的な会計処理と考えられる。

  • 財又はサービスは、顧客が財又はサービスに対する支配を獲得したとき、すなわち、財又はサービスの使用を指図し、当該財又はサービスから便益を享受する能力を有する場合に顧客に移転する。
  • 顧客が財又はサービスの支配を獲得している指標には、次のものが含まれるが、これらの指標はいずれも、単独で、顧客が財又はサービスの支配を獲得したかどうかを決定するものではなく、また、一部の指標は、特定の契約と関連性がない場合がある(例えば、物理的な占有(③)及び法的所有権(②)は、サービスには関連しない)。

【顧客が財又はサービスの支配を獲得している指標】

  1. 顧客が無条件の支払義務を負っている
  2. 顧客が法的所有権を有している
  3. 顧客が物理的に占有している
  4. 財又はサービスのデザイン又は機能が顧客に固有のものである

  • 工事契約に関して、約束した財又はサービスを建設中に受け取る場合、すなわち、資産が製作、製造又は建設されるにつれて顧客が仕掛品に対する支配を獲得する場合には、連続的な移転と判断され、作業が完成するまで顧客が財又はサービスを受け取らない場合には、企業は完成時まで収益を認識しないこととなる。
  • 顧客への連続的な財又はサービスの移転を描写するための、適切な収益認識の方法には、次の方法が含まれる。

【連続的な移転における収益認識方法】

アウトプット法 生産もしくは引き渡しの単位数、契約上のマイルストーン、又は、これまでに移転した財もしくはサービスの量の、移転される財もしくはサービスの総量に対する割合の調査に基づく収益認識
インプット法 これまでに投入した労力(例えば、費消した資源のコスト、労働時間、機械時間)の、投入される予定の総労力に対する割合に基づく収益認識
時の経過に基づく方法 契約の予想残存期間にわたる定額法による収益認識

b. 提案モデルに係る設例

製造サービスか製造された機器か(本論点整理 設例17より)

シナリオ1 - 製造サービス

(前提条件)

  • 製造業者が、高度に特別仕様の機器を製造し、1年後に固定価格で顧客に引き渡すという契約を顧客と締結する。
  • 返金不能の出来高払いが、四半期ごとに、当該四半期中に完成した作業について行われる。
  • 当該機器は製造業者の施設で製造される。
  • 機器は特定の顧客の注文に合わせたものであるため、顧客は機器の設計及び製造工程に大きく関与している。例えば、顧客は製造工程を通じての機器の変更を追加的な検討のために指定できる。
  • 機器に対する法的権利は、機器の引渡時に顧客に移転する。機器の製造が完了する前に契約が終了となる場合には、顧客は部分的に完成した機器を保持し、その日までに完成した作業について支払いを行わなければならない。

(結論)

支配が連続的に移転すると判定される(以下、【検討過程】参照)。

シナリオ2 - 製造された機器

(前提条件)

  • 製造業者は、機器を1年後に固定価格で顧客に引き渡す契約を顧客と締結する。
  • 顧客は四半期ごとに60千円の支払いを行う義務がある(製造業者が機器の引き渡しをしなかった場合には全額回収可能である)。
  • 製造業者は通常、契約があるときにしか機器を製造しないが、機器は製造業者の施設で製造され、標準設計のものである。従って、顧客は機器の設計の軽微な部分しか指定することができない。
  • 機器に対する法的権利は、機器の引渡時に顧客に移転する。顧客が機器の引き渡しの前に契約を解除する場合には、顧客は当該機器の他の顧客への売却による利益の喪失について製造業者に補償する。

(結論)

支配が一時点で移転すると判定される(以下、【検討過程】参照)。


【検討過程】

支配の移転の指標 シナリオ1
(製造サービス)
シナリオ2
(製造された機器)
①無条件の支払義務 有。四半期ごとの返金不能の出来高払い(解約の場合にはその時点までの出来高払い) 四半期ごとの定額払い(ただし、顧客が機器を受け取れなかった場合には全額回収可能)
②法的所有権の移転
③物理的占有
④デザイン・機能が顧客固有のものである
  • 設計に大きく関与(変更も可能)
  • 製造工程に大きく関与
  • 標準設計(軽微な部分のみ指定可能)
  • 製造工程への関与も無

c. わが国の基準の今後の方向性(ASBJの見解)

  • 顧客が財又はサービスの支配を獲得した時点で収益認識を行うことにより、財又はサービスの移転を忠実に描写することができると考えられるため、わが国においても支配の移転に着目して収益認識を行うという考え方を取り入れていくことが適当であると考えられる。
  • なお、実態に応じた判断が行われるよう、支配の考え方や指標について引き続き検討を行う必要があると考えられる。また、一時的な移転の場合と連続的な移転の場合の考え方や指標が区別されていないため、それぞれの場合の考え方や指標を検討することが考えられる。

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