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「顧客との契約から生じる収益に関する論点の整理」及び「我が国の収益認識に関する研究報告(中間報告)」について

第3回:研究報告2 ~取引の識別、物品の販売、労務の提供、その他~

2011.06.24
新日本有限責任監査法人 ナレッジセンター
公認会計士 井澤依子
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IV. 日本公認会計士協会による研究報告の概要

6. 取引の識別(複合取引)

(1) 要点

わが国の現状 IAS18の取り扱い IAS18に照らした考察
  • 包括的な会計基準は定められていないが、個別の会計基準等としては、ソフトウェア取引実務対応報告と工事契約会計基準(※)がある。
  • 状況によっては、単一取引の個別に識別可能な構成部分ごとに収益認識要件を適用する。
  • 収益認識の要件の一つとして公正価値を信頼性をもって測定できることが求められている。
  • ソフトウェア取引や工事契約以外の複合取引についてもソフトウェア取引実務対応報告や工事契約会計基準を参考に会計処理を行わない限り、IAS18と相違が生ずる場合があると考えられる。
  • 企業会計基準第15号「工事契約に関する会計基準」(平成19年12月27日 ASBJ公表)

(2) 事例

【機械の販売契約と保守サービス契約との複合契約に係る会計処理(ケース9)】

標準型の機械の販売契約と、保守サービス契約(役務提供契約)とを一体で契約するが、顧客との間で機械の販売代金と保守サービス料の内訳は明らかにされていないことがある。

このような取引において、機械の販売代金と保守サービス料との金額を合理的に区分または配分できる場合には、それらの区分または配分金額を基礎に契約上の引渡条件に従って、機械の販売については納入時点で、保守サービスについてはその履行に応じてそれぞれ収益を認識している場合がある。

(会計上の論点)
  • 会計処理の単位について、機械の販売契約と、保守サービス契約とに区分すべきか、または一体として取り扱うべきか。
  • どのような条件を満たす場合に、区分して取り扱うべきか。

会計処理の考え方 IAS18に照らした考察
この事例では、機械と保守サービス契約はそれぞれ単独で顧客にとって価値を有していると考えられるため、それぞれ区分して会計処理するのが妥当であると考えられる。
次に、ソフトウェア取引実務対応報告における考え方を参考にすれば、それらの金額の内訳が顧客との間で明らかにされていない場合についても、管理上の適切な区分に基づき契約上の対価を分解して、おのおのの販売時点において収益認識することができるとされている。
このため、管理上の適切な区分に基づき契約上の対価を分解したものである場合には、機械の販売契約と保守サービス契約とを別個の会計処理の単位と判断することになると考えられる。
一方、そうでない場合には、両者を一体として一つの会計処理の単位とし、契約総額を保守サービスの履行に応じて収益を認識することになると考えられる。
本事例では、機械の販売契約と保守サービス契約とが個別に識別可能な構成要素であり、かつ、それぞれの公正価値を信頼性をもって測定できる場合には、会計処理の単位を機械の販売契約と保守サービス契約とに区分して、物品の販売および役務の提供の収益認識規準がそれぞれ適用されることになる。
一方、そうでない場合には、機械の販売契約と保守サービス契約とを一体として一つの会計処理の単位とし、役務の提供の収益認識規準が適用されることになる。

【ポイント引当金に係る会計処理(ケース11)】

小売業の中には、売上金額が一定額以上の顧客に対して永久ポイントを付与し、顧客はそのポイントを商品と交換することができるというポイント制度を採用している場合がある。

わが国では、ポイントと交換される商品または役務に対応するコストを販売費および一般管理費として見積もり、負債計上している実務が多いと考えられる。

(会計上の論点)
  • 顧客に付与するポイントは、顧客に対する当初売上取引の一環として取り扱うべきか、または別個の取引として取り扱うべきか。
  • 商品と将来交換されるポイントについて、商品の売価または原価のいずれを基礎に測定すべきか。

会計処理の考え方 IFRIC13(※)に照らした考察
このような制度に関する会計処理の考え方としては、以下の二つが考えられる。
  1. 付与したポイントと商品や役務との将来の交換を、そのポイントを付与する元となった当初売上取引の構成要素として取り扱わず、顧客への商品または役務の販売促進に資する別個の取引として取り扱う考え方
収益を当初売上取引額の総額で認識するとともに、将来、ポイントと交換される商品または役務を販売費および一般管理費として、商品または役務と交換される義務の履行に伴うコストを見積もり、負債計上することとなる。
  1. 付与したポイントと商品や役務との将来の交換を、そのポイントを付与する元となった当初売上取引において、値引きやリベートと同様に考慮すべき販売条件の一つとしてとらえる考え方
将来、ポイントと交換される商品または役務は、実質的には当初販売価額の一部減額、将来、交換される商品または役務の対価の前受金という性格を有するため、売上高から控除するとともに前受金として繰り延べることになる。
  1. 当初売上時の会計処理
カスタマー・ロイヤルティー・プログラムの下では、企業はIAS18第13項を適用し、付与したポイントを、そのポイントが付与される元となった当初売上取引の独立した識別可能な構成要素として会計処理し、当初売上に関して受領したかまたは受領し得る対価の公正価値を、そのポイントと当該販売のその他の構成要素との間で配分しなければならないとされている(売上取引と独立して発生するマーケティング費用とは相違するものであるため、販売費として処理することは適切ではないとされている)。
  1. 当初売上後の会計処理(企業自らが提供する場合)
ポイントが交換されて企業が商品や役務を提供する義務を履行した時に、ポイントに配分された対価を収益として認識しなければならないが、その際、認識される収益の金額は、商品や役務と交換されると見込まれるポイント総数に対して実際に交換されたポイント数の比率に基づいて算定することとなる。

※ IFRIC13

カスタマー・ロイヤルティー・プログラムの会計処理を定めた解釈指針。

カスタマー・ロイヤルティー・プログラムとは、顧客が商品または役務を購入した場合に企業は売上取引の一環として顧客に対して一定のポイントを付与し、顧客が一定の条件を満たすことを条件にそのポイントと交換に商品または役務を無料または割引額で購入できるようにすることにより、企業が自社の商品または役務を購入するよう顧客に対してインセンティブを与えるために利用するプログラムのこと。


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