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企業結合(平成25年改正会計基準)

第4回:組織再編の手法と会計処理の具体例

2015.10.22
新日本有限責任監査法人 公認会計士 伊藤 毅

4. 各種組織再編手法別の数値例による取得の会計処理の解説

以下では、合併、株式交換、株式移転及び会社分割といった各組織再編手法において、企業結合が取得とされた場合の会計処理について、数値例を用いて解説いたします。数値例においては、組織再編当事会社の組織再編直前の貸借対照表につき同じものを使用し、組織再編手法が異なっても、結果が同じとなるように考慮されています。

(1) 吸収合併

a. 前提条件

  • A社がB社の株式を株式交換で100%子会社化。企業結合は「取得」に該当する。
  • 取得企業は、A社と判定された。
  • 発行済株式数は、A社:1,000株、B社:50株 すべて普通株式である。
  • B社の土地時価評価額:7,000(土地以外の資産及び負債は時価と簿価が等しい)
  • 増加する株主資本は、すべてその他資本剰余金とする。
  • A社の株式時価は@140。株式交換比率は1:2
  • 対価はすべて普通株式であり、新株の発行による。

合併直前の各社の貸借対照表

  A社 B社
現金 60,000 12,000
土地 20,000 5,000
その他資産 2,000 200
資産の部計 82,000 17,200
     
負債 (19,000) (8,000)
資本金 (50,000) (200)
利益剰余金 (13,000) (9,000)
負債・純資産の部 (82,000) (17,200)

b. 取得原価の計算

  • 増加する株式数=B社の発行済株式数×株式交換比率=50株×2=100株
  • 取得原価=増加する株式数×A社の株式時価=100株×@140=14,000

c. A社(取得企業)の合併仕訳

(借)
現金
土地
その他資産
のれん
12,000
7,000
200
2,800
(貸)
負債
その他資本剰余金
8,000
14,000

仕訳を図表にすると図表1の「時価評価後の受入資産及び負債」のようになります。

図表3:時価評価後の受入資産及び負債

表1:時価評価後の受入資産及び負債

※括弧の数字は「第3回 3.取得とされる企業結合の会計処理」の項目に対応しています。

d. 合併後のA社の貸借対照表

  合併前 合併仕訳 合併後
現金 60,000 12,000 72,000
土地 20,000 7,000 27,000
その他資産 2,000 200 2,200
のれん   2,800 2,800
資産合計 82,000 22,000 104,000
       
負債 (19,000) (8,000) (27,000)
資本金 (50,000)   (50,000)
その他資本剰余金   (14,000) (14,000)
利益剰余金 (13,000)   (13,000)
負債純資産合計 (82,000) (22,000) (104,000)

(2)株式交換

a. 前提条件

  • A社がB社の株式を株式交換で100%子会社化。企業結合は「取得」に該当する。
  • 取得企業は、A社と判定された。
  • 発行済株式数は、A社:1,000株、B社:50株 すべて普通株式である。
  • B社の土地時価評価額:7,000(土地以外の資産及び負債は時価と簿価が等しい)
  • 増加する株主資本は、すべてその他資本剰余金とする。
  • A社の株式時価は@140。株式交換比率は1:2
  • 対価はすべて普通株式であり、新株の発行による。
  • A社は、株式交換の直前まで、B社株式を有していない。
  • 株式交換直前の各社の貸借対照表は(1)吸収合併のa.前提条件と同じ。

b. 取得原価の計算

  • 増加する株式数=B社の発行済株式数×株式交換比率=50株×2=100株
  • 取得原価=増加する株式数×A社の株式時価=100株×@140=14,000

c. A社の株式交換の仕訳

(借)
B社株式
14,000
(貸)
その他資本剰余金
14,000

d. 株式交換後のA社の貸借対照表

  株式交換前 株式交換仕訳 株式交換後
       
現金 60,000   60,000
土地 20,000   20,000
その他資産 2,000   2,000
B社株式   14,000 14,000
資産合計 82,000 14,000 96,000
       
負債 (19,000)   (19,000)
資本金 (50,000)   (50,000)
その他資本剰余金   (14,000) (14,000)
利益剰余金 (13,000)   (13,000)
負債資本合計 (82,000) (14,000) (96,000)

また、B社はA社の100%子会社となったため、A社が連結財務諸表を作成することとなります。

e. 株式交換後のA社の連結貸借対照表

株式交換後の連結貸借対照表を精算表形式で表すと以下のようになります。

  A社 B社 個別合算 時価評価 投資と
資本相殺消去
連結
現金 60,000 12,000 72,000     72,000
土地 20,000 5,000 25,000 2,000   27,000
その他資産 2,000 200 2,200     2,200
B社株式 14,000   14,000   (14,000) 0
のれん         2,800 2,800
資産合計 96,000 17,200 113,200 2,000 (11,200) 104,000
             
負債 (19,000) (8,000) (27,000)     (27,000)
資本金 (50,000) (200) (50,200)   200 (50,000)
その他資本剰余金 (14,000)   (14,000)     (14,000)
利益剰余金 (13,000) (9,000) (22,000)   9,000 (13,000)
評価差額       (2,000) 2,000 0
負債純資産合計 (96,000) (17,200) (113,200) (2,000) 11,200 (104,000)

上記の連結貸借対照表が「(1)吸収合併d.合併後のA社の貸借対照表」 と同じであることをご確認ください。

(3) 株式移転

a. 前提条件

  • A社とB社は株式移転により共同持株会社P社を設立。A社とB社の企業結合は「取得」に該当。
  • 取得企業はA社と判定された。
  • B社の土地時価評価額:7,000(土地以外の資産及び負債は時価と簿価が等しい)
  • 増加する株主資本は、資本金の増加額を50,000とし、残額を資本剰余金とする。
  • B社の取得の対価は14,000。
  • 対価は、すべて普通株式であり、新株の発行による。
  • 株式移転直前の各社の貸借対照表は、(1)吸収合併のa.前提条件と同じ。

b. 取得企業の判定

株式移転による共同持株会社の設立の形式をとる企業結合が取得とされた場合には、取得企業の決定規準に従い、いずれかの株式移転完全子会社を取得企業として取り扱うこととされます(結合分離適用指針120項)。本設例では、A社を取得企業とします。

c. 取得原価の計算と仕訳

株式移転設立完全親会社(P社)が受け入れた株式移転完全子会社株式(取得企業(A社)株式及び被取得企業(B社)株式)の取得原価は、それぞれ次のように算定されます(結合分離適用指針121項)。

ア. 子会社株式(取得企業(A社)株式)

株式移転日の前日における株式移転完全子会社(取得企業(A社))の適正な帳簿価額による株主資本の額に基づいて算定します。本設例では株式移転直前のA社の株主資本の額は、63,000(=資本金:50,000+利益剰余金:13,000)なので仕訳は以下のとおりです。

(借)
A社株式
63,000
(貸)
払込資本
63,000

なお、株式移転日の前日における株式移転完全子会社(取得企業)の適正な帳簿価額による株主資本の額と、直前の決算日に算定された当該金額との間に重要な差異がないと認められる場合には、株式移転設立完全親会社が受け入れた子会社株式(取得企業株式)の取得原価は、株式移転完全子会社(取得企業)の直前の決算日に算定された適正な帳簿価額による株主資本の額により算定することができることとされます。

イ. 子会社株式(被取得企業(B社)株式)

被取得企業(B社)株式の取得原価については、取得の対価に付随費用を加算して算定します。なお、付随費用の取扱いは、金融商品会計実務指針に従います。本設例では、付随費用がないため、前提条件にある14,000がB社株式の取得原価となります。仕訳は以下のとおりです。

(借)
B社株式
14,000
(貸)
払込資本
14,000

ウ. 払込資本について

受け入れた株主資本の額を、前提条件に従い資本金とその他資本剰余金とに振り替えます。

(借)
払込資本
77,000
(貸)
資本金
その他資本剰余金
50,000
27,000

d. 株式移転後のP社の貸借対照表

株式移転後のP社の貸借対照表は以下のとおりです。

株式移転直後のP社の貸借対照表
A社株式 63,000 資本金 (50,000)
B社株式 14,000 その他資本剰余金 (27,000)
資産の部計 77,000 負債・純資産の部 (77,000)

また、A社及びB社は、P社の100%子会社となったため、P社が連結財務諸表を作成することとなります。

e. 株式移転後のP社の連結貸借対照表

株式移転後の連結貸借対照表を精算表形式で表すと以下のようになります。

(下の図をクリックすると拡大します)

株式移転の場合には、P社の連結財務諸表上において、取得企業(A社)の利益剰余金を引き継ぎます(結合分離適用指針125項、設例15)。上記の連結貸借対照表が、(1)吸収合併d.合併直後の貸借対照表及び(2)株式交換e.株式交換直後の連結貸借対照表と同じになることをご確認ください。なお、本設例では付随費用はありませんが、もし付随費用が発生した場合は、連結損益計算書で費用として会計処理する必要があります。

(4) 会社分割

a. 前提条件

  • A社がB社のX事業を吸収分割。A社とB社のX事業の企業結合は「取得」に該当する。
  • 取得企業はA社と判定された。
  • B社のX事業に係る土地の時価評価額:7,000(土地以外の資産及び負債は時価と簿価が等しい)
  • 増加する株主資本は、すべてその他資本剰余金とする。
  • A社の株式時価は@140。発行する株式数は100株
  • 対価はすべて普通株式であり、新株の発行による。
  • 各社の個別貸借対照表とX事業の資産及び負債は以下のとおり
  A社 B社 うちB社のX事業
現金 60,000 30,000 12,000
土地 20,000 12,000 5,000
その他資産 2,000 500 200
資産合計 82,000 42,500 17,200
       
負債 (19,000) (14,000) (8,000)
資本金 (50,000) (20,000)  
利益剰余金 (13,000) (8,500)  
負債純資産合計 (82,000) (42,500)  

会社分割の場合は、分割された事業を受け入れる分割承継会社と、事業を分離する分割会社と二つの会社が登場します。企業結合が取得とされる会社分割の場合には、分割承継会社(設例ではA社)が取得企業となります。

b. 分割承継会社の会計処理

ア. 取得原価の計算

  • 取得原価=発行する株式数×Aの株式時価=100株×140=14,000

イ. 分割承継会社における仕訳

(借)
現金
土地
その他資産
のれん
12,000
7,000
200
2,800
(貸)
負債
その他資本剰余金
8,000
14,000

ウ. 分割直後のA社の貸借対照表

  分割承継前 分割承継仕訳 分割承継後
現金 60,000 12,000 72,000
土地 20,000 7,000 27,000
その他資産 2,000 200 2,200
のれん   2,800 2,800
資産合計 82,000 22,000 104,000
       
負債 (19,000) (8,000) (27,000)
資本金 (50,000)   (50,000)
その他資本剰余金   (14,000) (14,000)
利益剰余金 (13,000)   (13,000)
負債純資産合計 (82,000) (22,000) (104,000)

本設例では、B社の分割事業に係る資産及び負債の金額を、(1)吸収合併、(2)株式交換及び(3)株式移転におけるB社の貸借対照表上の資産及び負債の金額と同じにしているため、分割承継会社の分割後の個別貸借対照表上の金額は、「(1)吸収合併d.合併後のA社の貸借対照表」、「(2)株式交換e.株式交換後のA社の連結貸借対照表」及び「(3)株式移転e.株式移転後のP社の連結貸借対照表」と同じになることを確認してください。

c. 分割会社の会計処理

移転した事業に関する投資が清算されたと見る場合には、移転損益を認識します(事業分離等会計基準10項(1))。

ア. 移転損益の計算

移転損益の計算式は以下のとおりです。

移転損益
=事業の対価の額-移転した事業に係る株主資本相当額(*)

* 移転した事業に係る資産及び負債の移転直前の適正な帳簿価額による差額から、当該事業に係る評価・換算差額等及び新株予約権を控除した額

移転損益=14,000-(17,200-8,000)=4,800

イ. 分割会社における仕訳

(借)
負債
A社株式
8,000
14,000
(貸)
現金
土地
その他資産
移転損益
12,000
5,000
200
4,800

企業結合(平成25年改正会計基準)

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