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金融商品

第2回:金融資産・負債の発生、消滅の認識

2010.10.06
新日本有限責任監査法人 公認会計士 山岸聡
新日本有限責任監査法人 公認会計士 湯本純久
新日本有限責任監査法人 公認会計士 中村崇

3.金融資産・負債の発生の認識

金融資産及び金融負債は、原則として、金融資産の契約上の権利または金融負債の契約上の義務を生じさせる契約締結時に発生を認識します(会計基準第7項)。

契約締結時に発生を認識するのは、契約締結時点から時価変動リスクや相手方の財政状態等に基づく信用リスクが移転すると考えられるためです(会計基準第55項)。
ただし、商品等の売買または役務提供の対価に係る金銭債権債務は、一般に商品等の受け渡しまたは役務提供完了時に発生を認識するなど、一部取扱いが異なります。
金融資産・負債の発生の認識について会計基準、実務指針の記載を整理すると以下のようになります。

項目 取扱い
商品の売買または役務の提供に係る金銭債権債務 契約締結時には、取引当事者間の権利義務は等価であり、会計上の金銭債権債務は発生しないため、原則として商品等の受け渡しまたは役務提供の完了によりその発生を認識します(実務指針第7項)。
有価証券の売買契約 原則として約定日に有価証券の発生または消滅を認識する約定日基準によります。
ただし、保有目的区分ごとに買手は約定日から受渡日までの時価の変動のみを認識し、売手は売却損益のみを約定日に認識する修正受渡日基準も認められます(実務指針第22項)。
有価証券の信用取引 原則として、有価証券の売買取引と同一。
有価証券の空売り 有価証券の売却に準じて処理。
貸付金および借入金 資金の貸借日に発生を認識します(実務指針第239項等)。
有価証券の消費貸借 借手は借り入れた有価証券とその返還義務を認識する必要はなく、その旨および貸借対照表日の時価を注記します。ただし、借り入れた有価証券を売却した場合は、有価証券の売買と同一の基準により、有価証券の受け入れおよび売却処理と返還義務の認識を行います(実務指針第27項)。
貸手はその旨および貸借対照表価額を注記します。

4.金融資産の消滅の認識

金融資産の契約上の権利を行使したとき、権利を喪失したときまたは権利に対する支配が他に移転したときに、当該金融資産の消滅を認識します(会計基準 第8項)。
支配の移転に関しては、以下の二つのアプローチが考えられていますが、本会計基準においては、財務構成要素アプローチが採用されています。

リスク経済価値アプローチ 財務構成要素アプローチ
金融資産のリスクと経済価値のほとんどすべてが他に移転した場合に当該金融資産の消滅を認識する方法 金融資産を構成する財務的要素(財務構成要素)に対する支配が他に移転した場合に当該移転した財務構成要素の消滅を認識し、留保される財務構成要素の存続を認識する方法

リスク・経済価値アプローチでは、例えば譲渡人が自己の所有する金融資産を譲渡した後にも当該金融資産の回収サービス業務を引き受けるなどの場合、財務構成要素に分解した支配の移転を認識することができません。この点、財務構成アプローチでは、当該一部分の消滅を認識できるため、経済的実態を財務諸表に反映させることができます。

金融資産の契約上の権利に対する支配が他に移転するのは次の三要件がすべて満たされた場合とされています(会計基準第9項)。

(1) 譲渡された金融資産に対する譲受人の契約上の権利が譲渡人及びその債権者から法的に保全されていること(図1参照)
譲渡人が譲渡を取り消せる契約等や、譲渡人に倒産等の事態が生じても譲渡人やその債権者等が譲渡金融資産に対し返還請求権を行使できる場合は、金融資産の消滅を認識できず、譲渡人の倒産等のリスクから完全に引き離されている必要があります。
(2) 譲受人が譲渡された金融資産の契約上の権利を直接又は間接に通常の方法で享受できること
譲受人が元本の返済や利息・配当等、あるいは当該金融資産の売却等により投下した資金等を回収することができることが必要です。したがって、譲渡制限が付与される場合には、投下した資金等を回収することが困難とならず、譲渡制限がない場合と同様の結果が得られるような一定の場合を除き、支配の移転は認められません。
(3) 譲渡人が譲渡した金融資産を当該金融資産の満期日前に買戻す権利及び義務を実質的に有していないこと
譲渡人に買い戻される可能性がある状態では譲受人は当該金融資産を売却することができないため、譲渡金融資産を市場からいつでも取得できる場合や譲渡人の買戻価格が買戻時の時価である場合を除き、支配の移転は認められません。

<図1:法的に保全されていることの条件>

図1:法的に保全されていることの条件

(前提条件)

譲渡人は債務者Aに債権を有しています。
債務者Aもまた、譲渡人に対して債権を有しています。
債権者Bは譲渡人に対して債権を有しています。
譲渡人は債務者Aに対する金銭債権を譲受人に譲渡します。

譲渡人が債務者Aに対する金銭債権を譲受人に譲渡する場合、 第三者対抗要件を満たさなければ、譲渡人がBに対する 債務を履行しなかった場合には、譲渡したAに対する債権を Bが差押さえる可能性があります。

債務者対抗要件を満たさなければ、譲渡人が倒産した場合、 債務者Aの譲渡人への債権との相殺に対抗できません。


債権譲渡の対抗要件については、民法第467条の規定による方法、債権譲渡の対抗要件に関する民法の特例等に関する法律(以下、債権譲渡特例法)の規定による方法が考えられます。
民法第467条の規定による方法に基づく場合、第三者対抗要件を満たせば、債務者対抗要件を同時に満たすことになりますが、債権譲渡特例法に規定する方法による場合、第三者対抗要件を満たすのは容易になっているものの、債務者対抗要件を満たすのは一般的ではないため、例外的に債務者対抗要件を満たさなくても債権の消滅を認めています(実務指針第246項、第247項)。

原則 例外
  • 第三者対抗要件
  • 債務者対抗要件 のいずれも必要
債権譲渡特例法の規定による場合
  • 第三者対抗要件のみで足りる。